Lo staff di tusciafisco.it segnala la pubblicazione della Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 80/E (download .pdf) del 24 luglio 2012, avente ad oggetto «Interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Fatture di importo inferiore a 300,00 euro - Annotazione cumulativa anche ai fini della registrazione degli incassi e dei pagamenti per la determinazione del reddito professionale - articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica 9 dicembre 1996, n. 695».

QUESITO

Lo Studio Alfa (di seguito “lo Studio”) evidenzia che, ai sensi dell’articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica 9 dicembre 1996, n. 695 (come recentemente modificato, ai commi 1 e 6, dall’articolo 7, comma 2, lett. aa), n. 1), del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106), è possibile annotare, nei registri IVA, un documento riepilogativo di tutte le fatture emesse e/o ricevute il cui importo totale non superi € 300,00.
Il medesimo Studio evidenzia, altresì, che, non avendo optato per la tenuta della contabilità ordinaria, può annotare gli incassi ed i pagamenti e le altre operazioni non rilevanti ai fini dell’IVA, in apposite sezioni dei registri tenuti per tale ultima imposta.
Tanto premesso, lo Studio istante chiede se l’annotazione nel registro IVA di un documento riepilogativo con le caratteristiche di cui all’articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica n. 695 del 1996 sia compatibile con la corretta registrazione anche degli incassi e dei pagamenti.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

L’articolo 19, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, prevede che le persone fisiche che esercitano arti e professioni e le società o associazioni fra artisti e professionisti, di cui alle lettere e) ed f) dell’articolo 13 del medesimo decreto, devono annotare cronologicamente in un apposito registro le somme percepite, sotto qualsiasi forma e denominazione, nell’esercizio dell’arte o della professione, anche a titolo di partecipazione agli utili, indicando gli elementi individuati nelle successive lettere a), b) e c), ossia:
1. l’importo del corrispettivo, al lordo o al netto della parte che costituisce rimborso di spese diverse da quelle inerenti alla produzione del reddito (le quali ultime sono incluse nel compenso), eventualmente anticipate direttamente in nome e per conto del cliente, e l’ammontare della ritenuta d’acconto subita;
2. le generalità, il comune di residenza anagrafica e l’indirizzo del soggetto che ha effettuato il pagamento;
3. gli estremi del documento.

Con le disposizioni recate dall’articolo 3, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 9 dicembre 1996, n. 695, si prevede che qualora sui registri IVA vengano effettuate separate annotazioni delle operazioni non soggette a registrazione ai fini di tale imposta, il registro cronologico di cui al citato articolo 19, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, possa non essere tenuto.
Inoltre, al fine di rispettare il principio di cassa enunciato dall’articolo 54 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il citato comma 1 dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica n. 695 del 1996, prevede, al secondo periodo, che, qualora l’effettivo incasso dei compensi ovvero l’effettivo pagamento delle spese non avvenga nell’anno di annotazione, è necessario effettuare, nei registri di cui sopra e con riferimento alle distinte operazioni, specifiche registrazioni dalle quali risultino l’importo complessivo dei richiamati mancati incassi e pagamenti. Il terzo periodo, a sua volta, prevede che l’ammontare relativo ai predetti incassi o pagamenti devono essere annotati, sempre nei medesimi registri, con riferimento al periodo d’imposta in cui vengono ricevuti o effettuati.
Nei registri IVA, pertanto, è possibile annotare:
1. sia le operazioni rilevanti ai fini di tale imposta;
2. sia i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini della determinazione del reddito professionale, in apposite sezioni dei medesimi.

Ferme restando le regole generali di registrazione, dettate dagli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, è inoltre prevista, dall’articolo 6 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 695 del 1996, la possibilità di rilevare, anziché singolarmente, più fatture IVA dal modesto importo. Con l’articolo 7, comma 2, lett. aa), n. 1), del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106, si è modificato il citato articolo 6, prevedendo un aumento dell’importo per poter riepilogare in un unico documento le fatture emesse e/o ricevute nel mese, da Euro 154,90 a Euro 300,00.

Pertanto, allo stato, i soggetti passivi IVA hanno la possibilità di registrare le fatture attive e/o passive, se di importo inferiore a Euro 300,00, attraverso un documento riepilogativo nel quale devono essere indicati:
1. i numeri delle fatture cui si riferisce;
2. l’ammontare complessivo imponibile delle operazioni;
3. l’ammontare dell’imposta distinto per aliquota applicata.

Tanto premesso, si è dell’avviso che sia possibile avvalersi della semplificazione sopra descritta anche per la registrazione degli incassi e dei pagamenti ai fini della determinazione del reddito professionale, qualora gli stessi vengano annotati in una sezione separata del registro IVA, ai sensi dell’articolo 3 del medesimo decreto. E ciò nonostante tale ultima norma rinvii all’articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 e, quindi, lasci presumere che sia necessario annotare distintamente, ancorché nell’unico registro IVA, ogni operazione rilevante sia ai fini di tale imposta che ai fini delle imposte dirette. Del resto, i contribuenti che già normalmente si avvalgono della semplificazione in parola sono tenuti ad integrare la registrazione ai fini IVA solo con l’indicazione della data dell’incasso e/o del pagamento ovvero degli importi fuori campo IVA.
Pertanto, nel caso di specie, lo Studio istante, stante l’opzione per la contabilità semplificata, potrà utilizzare il documento riepilogativo di cui all’articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica n. 695 del 1996 non solo per le annotazioni ai fini IVA ma anche per rilevare, ai fini delle imposte dirette, le operazioni alle stesse sottostanti.
Si è, però, dell’avviso che, per motivi di omogeneità, il documento cumulativo potrà essere annotato anche ai fini delle imposte sui redditi solo laddove le fatture emesse e/o ricevute, e nel medesimo documento riepilogate, siano state tutte saldate. In tale evenienza, come unica data associata al documento riepilogativo, potrà essere utilizzata quella dell’ultimo incasso e/o pagamento. Ne consegue che eventuali fatture emesse e/o ricevute nel periodo di riferimento, anche se di importo inferiore a Euro 300,00, andranno annotate separatamente se non ancora saldate al momento della formazione e registrazione del documento riepilogativo.
Si precisa, infine, che le singole fatture, emesse e/o ricevute, dovranno essere conservate, unitamente al documento riepilogativo, anche al fine di consentire all’Amministrazione finanziaria di espletare la propria attività di controllo.

Circolare Agenzia Entrate n. 27/E del 21 giugno 2012 (Oggetto: «Imposta registro risposte a quesiti»)


Paragrafo 1 - DECRETO DI OMOLOGAZIONE DELL’ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI E DEL CONCORDATO PREVENTIVO

1.1 Decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti

D
: Si chiede di conoscere quale sia la corretta disciplina applicabile, ai fini dell’imposta di registro, al decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti previsto dall’articolo 182-bis del RD 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare).
Il dubbio interpretativo sorge in quanto, con riferimento all’atto di omologazione del concordato preventivo, con risoluzione 31 gennaio 2008, n. 28, è stato precisato che lo stesso deve essere assoggettato ad imposta di registro in misura proporzionale.
Tuttavia, sempre con riferimento al decreto di omologazione del concordato preventivo, la Corte di Cassazione ha avuto modo di affermare che, al fine di stabilire il corretto inquadramento di tale decreto, occorre rifarsi al criterio nominalistico.
Conseguentemente, l’atto di omologazione del concordato preventivo deve essere ricondotto nell’ambito applicativo della lettera g) dell’articolo 8 della Tariffa, parte prima, allegata al Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR) che dispone l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa per gli atti di omologazione.
In considerazione dei recenti orientamenti dei giudici di legittimità, si chiede di conoscere se per la registrazione del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti previsto dall’articolo 182-bis del RD 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare), l’imposta di registro debba essere applicata in misura fissa ovvero in misura proporzionale.

R: Con riferimento al quesito proposto appare utile ricordare che, con risoluzione 26 marzo 2012, n. 27, questa Agenzia ha fornito chiarimenti in ordine alla corretta tassazione applicabile ai decreti di omologazione del concordato preventivo.
In particolare, con la richiamata risoluzione, è stato chiarito, rivedendo le posizioni espresse con la risoluzione 31 gennaio 2008, n. 28, che i decreti di omologazione dei concordati con garanzia, così come quelli con cessione di beni devono essere assoggettati ad imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’articolo 8, lettera g) della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, che disciplina la tassazione degli atti “ di omologazione”.
Tale interpretazione è stata fornita anche in considerazione dei recenti orientamenti della Corte di Cassazione (v. sentenza 7 maggio 2007, n. 10352 e sentenza 7 settembre 2010, n. 19141) che, valorizzando una lettura di carattere nominalistico della disposizione recata dall’articolo 8 della Tariffa, allegata al TUR, afferma la riconducibilità del decreto di omologa del concordato preventivo con garanzia (nonché del concordato con cessione dei beni) alla previsione recata dall’articolo 8, lettera g), che dispone l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa di 168 euro per gli atti giudiziari “di omologazione”.
Nella richiamata risoluzione è stato, inoltre, chiarito che l’imposta trova applicazione in misura proporzionale nella differente ipotesi del concordato con trasferimento dei beni al terzo assuntore.
Con riferimento al decreto di omologazione degli accordi di ristrutturazione dei debiti, disciplinati dall’articolo 182-bis della legge fallimentare, si osserva che tali accordi sono caratterizzati da una prima fase a carattere stragiudiziale, nella quale il debitore e i creditori pervengono ad un accordo sul risanamento dell’impresa mediante regolamento consensuale della situazione debitoria, ed una seconda a carattere giudiziale, nella quale l’accordo raggiunto, pubblicato nel registro delle imprese al fine di consentire la formulazione di eventuali opposizioni, è soggetto alla procedura di omologazione.
Il legislatore ha lasciato ampia libertà all’autonomia privata con riferimento all’oggetto del piano di ristrutturazione dei debiti.
L’istituto in questione, difatti, può prevedere l’estinzione delle obbligazioni mediante novazione, remissione, differimento della scadenza, ‘pactum de non petendò o cessione dei beni ai creditori ai sensi dell’articolo 1977 e ss. del codice civile.
Ciò premesso, in ordine all’imposta di registro dovuta in fase di registrazione del decreto del Tribunale, avente ad oggetto l’omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, si ritiene che la recente posizione espressa dalla giurisprudenza in ordine al trattamento fiscale del decreto di omologa del concordato preventivo, debba trovare applicazione anche in relazione ai provvedimenti di omologa degli accordi di ristrutturazione dei debiti.
Anche con riferimento a tali accordi, occorre far riferimento al riportato criterio di carattere nominalistico e, pertanto, ricondurli, ai fini dell’imposta di registro, nell’ambito applicativo di cui alla lettera g) dell’articolo 8 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, che reca la disciplina degli atti di omologazione.
Per tali decreti, trova, quindi applicazione l’imposta di registro nella misura fissa di 168 euro.
Da ultimo, si osserva che, in mancanza di una puntuale definizione da parte del legislatore del contenuto dell’accordo di ristrutturazione, non si può escludere, in linea di principio, la possibilità che detto accordo possa prevedere anche il trasferimento o la costituzione di diritti reali.
In tali ipotesi, si ritiene che l’atto giudiziario di omologazione di un accordo di ristrutturazione che costituisca titolo per il trasferimento o la costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti reali debba essere ricondotto all’ambito della disposizione recata dall’articolo 8, lettera a), della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, con applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale.

1.2 Decreto di omologazione del concordato fallimentare con intervento del terzo assuntore.

D
: Si chiede di conoscere quale sia la corretta tassazione applicabile per la registrazione di un decreto di omologa di un concordato fallimentare, con terzo assuntore.
La proposta di concordato formulata prevede, in particolare, che il terzo assuntore si accolli tutti i debiti della procedura concorsuale, con integrale liberazione della società insolvente e contestuale assunzione, a proprio favore, dell’attivo della procedura.
Si chiede di conoscere le modalità di tassazione del decreto, anche con riferimento al trasferimento dell’attivo fallimentare.
In proposito, si rappresenta che, a seguito dell’omologazione del concordato, il terzo assuntore ha acquisito al proprio patrimonio i seguenti elementi dell'attivo della società insolvente:
1) crediti pro-soluto e pro-solvendo;
2) depositi bancari;
3) la titolarità di azioni giudiziarie pendenti, di pertinenza della massa fallimentare (azioni revocatorie, azioni per l'accertamento del passivo fallimentare, azioni di responsabilità e azioni di recupero dei crediti);
4) crediti vantati verso l'Erario.

R: Come ricordato al punto 1.1., con risoluzione n. 27 del 2012, è stato precisato che i decreti di omologazione dei concordati sia con garanzia sia aventi ad oggetto la cessione dei beni ai creditori devono essere assoggettati ad imposta di registro in misura fissa, in quanto annoverabili tra gli atti di cui all’articolo 8, lettera g) della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, avente ad oggetto gli atti “di omologazione”.
L’imposta trova, invece, applicazione in misura proporzionale nella differente ipotesi del concordato con trasferimento dei beni al terzo assuntore.
Il concordato fallimentare con l’intervento del terzo assuntore, disciplinato dall’articolo 124 della legge fallimentare, si caratterizza in via generale per la circostanza che l’assuntore si obbliga a soddisfare i crediti concorsuali nella misura concordata, in base allo schema civilistico dell’accollo (articolo 1273 del codice civile) dietro corrispettivo della cessione delle attività fallimentari.
Contrariamente a quanto accade nella procedura di concordato con cessione di beni o in quella con garanzia, nel caso del concordato con terzo assuntore, l’atto giudiziario di omologa produce effetti immediatamente traslativi.
Pertanto, il decreto di omologa del concordato con intervento del terzo assuntore, in qualità di atto traslativo della proprietà dei beni a favore del terzo assuntore, deve essere assoggettato ad imposta di registro in misura proporzionale, in base a quanto stabilito dall’articolo 8, lettera a), della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, che prevede l’applicazione delle “stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti”.
Resta fermo che tali atti non devono essere assoggettati all’imposta proporzionale nel caso in cui abbiano ad oggetto operazioni incluse nell’ambito
applicativo dell’IVA, nel qual caso, in virtù del principio di alternatività IVA/Registro di cui all’articolo 40 del TUR, l’imposta di registro deve essere applicata in misura fissa.
Per quanto attiene alla determinazione della base imponibile, si ritiene che l’accollo delle obbligazioni scaturenti dal concordato da parte del terzo assuntore costituisca una disposizione intrinsecamente connessa a quella relativa al trasferimento dell’attivo fallimentare, essendo entrambe finalizzate a realizzare una vicenda giuridica unitaria ed inscindibile.
La connessione tra il trasferimento dell’attivo fallimentare in favore dell'assuntore e l’accollo delle obbligazioni scaturenti dal concordato non si realizza in maniera soltanto occasionale né trova la sua fonte nella mera volontà delle parti. Infatti, il trasferimento all'assuntore dei beni compresi nell'attivo fallimentare ha il suo titolo esclusivo nel provvedimento di omologa del concordato (cfr. sentenza Cass. Civ. 19 luglio 1982, n. 4239).
In proposito, appare opportuno sottolineare che nonostante il maggiore spazio concesso con la riforma all’autonomia negoziale nella determinazione del contenuto della proposta di concordato fallimentare, permangono limitazioni all’autonomia privata (a titolo esemplificativo, le azioni di pertinenza della massa trasferibili, i debiti del fallito che il proponente ha facoltà di non assumere ai sensi dell'articolo 124 della legge fallimentare) e, un seppur semplificato, controllo giurisdizionale.
In linea di principio, il trasferimento dei beni all'assuntore nell'ambito della proposta di concordato non consegue ad un calcolo di convenienza delle parti, ma trova la sua diretta connessione con l'accollo delle obbligazioni concordatarie, essendo i beni trasferiti funzionalmente destinati al soddisfacimento delle stesse.
Peraltro, con l'apertura del fallimento, i beni caduti nel fallimento sono gravati dal vincolo di indisponibilità determinato a carico del fallito in favore della massa dei creditori.
Il venir meno di tale vincolo e la conseguente possibilità di trasferire i beni del fallimento nella disponibilità dell'assuntore può verificarsi solo con l'omologazione del concordato fallimentare, caratterizzato dalla liberazione immediata del soggetto fallito e dalla cessione dei beni all'assuntore in corrispettivo dell'accollo da parte sua dei debiti che fanno carico al fallito.
La connessione oggettiva tra l'accollo delle obbligazioni concordatarie e il trasferimento dell'attivo fallimentare risulta tale da non consentire di ritenere ciascuna di esse espressione di un'autonoma capacità contributiva. Ne consegue che, ad avviso della scrivente, si rende applicabile la disposizione recata dall'articolo 21, secondo comma, del TUR, relativo agli atti contenenti più disposizioni che derivano necessariamente le une delle altre.
In ossequio a tale disposizione normativa, l'imposta di registro si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa, da determinare avendo riguardo sia all'aliquota che alla base imponibile.
Occorre, quindi, porre a confronto l'imposizione gravante sulla parte del decreto relativo all'accollo dei debiti scaturenti dal concordato, soggetti all'imposta nella misura del 3 per cento ai sensi dell'articolo 9 della Tariffa ,parte prima, allegata al TUR, e l'imposizione gravante sui beni dell'attivo fallimentare trasferiti per effetto del concordato.
A seguito dell'omologazione del concordato, infatti, il terzo assuntore ha acquisito al proprio patrimonio l'attivo della società in fallimento che comprende i seguenti elementi:
1) crediti pro-soluto e pro-solvendo;
2) depositi bancari;
3) titolarità di azioni giudiziarie pendenti, di pertinenza della massa fallimentare (azioni revocatorie, azioni per l'accertamento del passivo fallimentare, azioni di responsabilità e azioni di recupero dei crediti);
4) crediti vantati verso l'Erario.
Con riferimento alla cessione dei crediti al terzo assuntore, si rammenta che le cessioni di crediti in denaro, non aventi causa di finanziamento, sono escluse dal campo di applicazione dell'IVA ai sensi dell'articolo 2, comma terzo, lettera a) del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 e, pertanto, in virtù del principio di alternatività IVA/registro, le stesse sono soggette ad imposta di registro con aliquota dello 0,50 per cento ex articolo 6 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR.
Analogamente, la cessione all'assuntore dei crediti vantati verso l'Erario, quale cessione di crediti non aventi natura finanziaria, è assoggettata all'imposta di registro in misura proporzionale con l'aliquota dello 0,50 per cento sul loro ammontare ai sensi degli articoli 49 del TUR e 6 della Tariffa, parte prima, allo stesso allegata.
Sull'ammontare dei depositi bancari si applica l'imposta di registro con l’aliquota dello 0,50 per cento, atteso che la cessione di depositi bancari costituisce una cessione del credito.
Da ultimo, circa la cessione della titolarità di azioni giudiziarie pendenti di pertinenza della massa fallimentare, si ritiene che l'oggetto di tali cessioni possa individuarsi nel diritto controverso, atteso che le stesse consentono la successione a titolo particolare dell'assuntore nel diritto stesso (ad esempio nel caso delle azioni revocatorie del diritto a far dichiarare l'inefficacia dell'atto revocato). Ne consegue che, tali cessioni abbiano solo natura strumentale non comportando alcuna cessione anticipata dei beni o diritti cui le stesse si riferiscono (in tal senso con riguardo alla cessione delle azioni revocatorie cfr. sentenze Cassazione 31 agosto 2005, n. 17590 e 21 giugno 2000, n. 8419).
Pertanto, con riferimento alla parte del decreto di omologa del concordato in questione relativa alla cessione delle azioni di massa, si ritiene che la stessa esuli dall'ambito applicativo della disposizione di cui all'articolo 8, lettera a), della Tariffa, parte prima, allegata al TUR.

Interessi passivi indeducibili riflessi nel modello Unico Società di Capitali 2012.
Nel rigo RF16, nella colonna 1, va indicato l’importo degli interessi passivi indeducibili ai sensi dell’art. 96 del TUIR; al fine di determinare l’importo dell’eccedenza di tali interessi passivi va compilato l’apposito prospetto posto nel presente quadro RF.
In colonna 2, del medesimo rigo RF16, va indicato l’importo della precedente colonna 1 e degli altri interessi passivi indeducibili (ad esempio: interessi di mora indeducibili, in quanto non ancora corrisposti, ai sensi dell’art. 109, comma 7, del TUIR; interessi obbligazionari indeducibili, ai sensi dell’art. 3, comma 115, della legge n. 549 del 1995; interessi dovuti dai soggetti che liquidano trimestralmente l’IVA, indeducibili ai sensi dell’art. 66, comma 11, del D.L. n. 331 del 1993). Si precisa che nella presente colonna 2 deve essere indicato l’ammontare indeducibile degli interessi passivi sostenuti dai soggetti di cui al comma 5 dell’art. 96 del TUIR, primo periodo.
Prospetto per la determinazione degli interessi passivi indeducibili.
Il presente prospetto deve essere compilato dai soggetti che intendono fruire della deducibilità degli interessi passivi ai sensi dell’art. 96 del Tuir; non si applica il predetto articolo e, quindi, il prospetto non deve essere compilato:
– dalle banche e dagli altri soggetti finanziari indicati nell’articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, con l’eccezione delle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quelle creditizia o finanziaria;
– dalle imprese di assicurazione nonché dalle società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi;
– dalle società consortili costituite per l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell’art. 96 del DPR 21 dicembre 1999, n. 554;
– dalle società di progetto costituite ai sensi dell’art. 156 del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163;
– dalle società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti di cui alla legge 4 agosto 1990, n. 240, e successive modificazioni;
– dalle società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per lo smaltimento e la depurazione (si veda la voce “Decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214” nelle “Novità della disciplina del reddito d’impresa”. Ai sensi dell’art. 96 del TUIR gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell’articolo 110 del TUIR, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati.
L’eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL). L’importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati indeducibili nel precedente periodo d’imposta, ai sensi del comma 4 dell’art. 96 del Tuir, sono deducibili nel presente periodo d’imposta, se e nei limiti in cui l’importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e proventi assimilati sia inferiore al 30 per cento del risultato operativo lordo di competenza.
A tal fine nel rigo RF118 va indicato:
– in colonna 1, l’importo corrispondente agli interessi passivi. Si precisa che in caso di fusione o scissione con retrodatazione degli effetti fiscali, la società dichiarante avente causa (incorporante, beneficiaria, ecc.) deve riportare nella presente colonna gli interessi passivi già al netto degli importi evidenziati nei righi RV31, colonna 2, e RV64, colonna 2;
– in colonna 2, l’importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati indeducibili nei precedenti periodi d’imposta. Si precisa che in caso di fusione o scissione, la società dichiarante avente causa (incorporante, beneficiaria, ecc.) può riportare nella presente colonna anche le eccedenze di interessi passivi proprie e quelle trasferite dalle società danti causa (incorporata, scissa, ecc.), evidenziate rispettivamente nei righi RV32, colonna 2, e RV65, colonna 2;
– in colonna 3, l’importo degli interessi attivi, compresi quelli impliciti derivanti da crediti di natura commerciale. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica amministrazione, vanno ricompresi nella presente colonna anche gli interessi attivi virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi;
– in colonna 4, il minor importo tra la somma degli importi indicati nelle colonne 1 e 2 e quello indicato nella colonna 3, corrispondente all’ammontare degli interessi passivi direttamente deducibili; l’importo relativo agli interessi passivi indeducibili pregressi che trova capienza negli interessi attivi di cui in colonna 3 può essere dedotto nel presente periodo indicando l’ammontare nel rigo RF54, utilizzando il codice 13;
– in colonna 5, l’eventuale eccedenza degli interessi passivi corrispondente alla differenza, se positiva, tra gli importi di cui alla somma delle predette colonne 1 e 2 con l’importo della colonna 3.
Nel rigo RF119 va indicato in colonna 1 l’importo corrispondente all’eccedenza di ROL riportata dal precedente periodo d’imposta indicato nel rigo RF120 del modello UNICO 2011 e in colonna 2 l’importo corrispondente al ROL del presente periodo d’imposta. Si precisa che per ROL si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10), lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti. Se il ROL è negativo non va indicato alcun importo in colonna 2. In colonna 3 va indicata la quota degli interessi passivi deducibili nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica sia pregresso (colonna 1) che di periodo (colonna 2). A tal fine, qualora sia stata compilata la colonna 5 del rigo RF118, riportare il minore tra l’importo indicato nella predetta colonna 5 e la somma dell’importo di colonna 1 e del 30 per cento di colonna 2 del presente rigo che, per il presente periodo d’imposta costituisce il limite di deducibilità degli interessi passivi. L’importo relativo agli interessi passivi indeducibili pregressi che trova capienza nel limite dell’importo del 30 per cento del ROL può essere dedotto indicando l’ammontare nel rigo
RF54 col codice 13.
Nel rigo RF120, colonna 3 va indicato l’ammontare relativo al ROL eccedente l’importo che è stato utilizzato pari alla differenza, se positiva, tra la somma dell’importo indicato in colonna 1 ed il 30 per cento di quello indicato in colonna 2 del rigo RF119 e l’importo di colonna 5 del rigo RF118. Si precisa che il mancato utilizzo dell’eccedenza di ROL nel caso siano presenti interessi passivi netti indeducibili comporta l’impossibilità di utilizzare il ROL eccedente negli anni successivi. Non possono essere riportate in avanti con riferimento al medesimo periodo d’imposta sia le eccedenze di ROL inutilizzato che le eccedenze di interessi passivi netti indeducibili.
Nella colonna 4 va indicato l’ammontare del ROL eccedente riportabile che il soggetto in regime di tassazione da c.d. “Robin Tax” (decreto legge n. 112 del 2008, art. 81) può utilizzare nei periodi d’imposta successivi ancorché abbia trasferito alla consolidante (ex art. 117 e seguenti del TUIR) il suddetto ammontare di ROL. Si precisa che tale importo costituisce il limite massimo di deducibilità degli interessi passivi imputati per periodi d’imposta successivi.
Nel rigo RF121, colonna 3, va indicato l’importo delle eccedenze di interessi passivi non deducibili rispetto al 30 per cento del ROL, pari alla differenza, se positiva, tra gli importi indicati in colonna 5 del rigo RF118 e in colonna 3 del rigo RF119. L’ammontare degli interessi passivi di periodo indeducibili è pari alla differenza, se positiva, tra l’importo indicato nella presente colonna 3, e l’importo indicato in colonna 2 del rigo RF118. Il suddetto importo va riportato nel rigo RF16  (variazione in aumento).
Qualora il dichiarante abbia aderito al regime del consolidato nazionale, ai sensi dell’art. 96, comma 7, del Tuir, l’eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d’imposta, un ROL capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Le eccedenze di interessi passivi netti indeducibili riportate in avanti da esercizi precedenti ai sensi del comma 4 dell’articolo 96 del Tuir, che si sono generate anteriormente all’ingresso nel regime di consolidato nazionale, non possono essere portate in abbattimento del reddito complessivo di gruppo.
A tal fine l’importo di ROL eccedente trasferito al consolidato, va indicato anche nel rigo RF120, colonna 2, e l’importo di interessi passivi riportabili, indicati in colonna 3 del rigo RF121, che sono trasferiti al consolidato va indicato nel rigo RF121, colonna 2. Si precisa che l’eccedenze di ROL e di interessi passivi indeducibili non trasferibili al consolidato, (ad esempio, in quanto generati in periodi d’imposta antecedenti alla tassazione di gruppo, si veda la circolare del 21 aprile 2009, n. 19) devono essere indicate in colonna 1, rispettivamente, dei predetti righi RF120 e RF121. Gli importi trasferiti al consolidato devono essere indicati nel quadro GN (o GC).
Nel rigo RF122, va indicata l’ulteriore quota di interessi passivi deducibili a seguito dell’utilizzo dell’eccedenza di interessi passivi o dell’eccedenza di ROL riportata dal periodo d’imposta precedente, se trasferite nel medesimo periodo d’imposta al consolidato, ai soli fini della determinazione dell’addizionale IRES, c.d. Robin Tax.


 

Lo staff di tusciafisco.it segnala la pubblicazione della Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 71/E (download .pdf) del 25 giugno 2012, avente ad oggetto «Interpello – Interventi di ristrutturazione edilizia – numero 127- terdecies) della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e art. 1, comma 345, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296»

QUESITO

L’istante ha avviato degli interventi di ristrutturazione edilizia di una civile abitazione, sita al piano terra, presso cui prenderà residenza anagrafica al termine dei lavori. Tale interventi comprendono la realizzazione di un insieme sistematico di opere volte al risparmio energetico (applicazione di materiale coibente alle pareti esterne, installazione di nuovi infissi esterni isolanti, realizzazione di impianto di riscaldamento con pannelli solari e caldaia a biomassa), alla parziale ridistribuzione dei volumi interni all'appartamento e alla messa a norma degli impianti elettrici e di riscaldamento.
Tali interventi hanno comportato la demolizione dei muri, la loro ricostruzione in altra parte interna e il taglio della pavimentazione esistente per il passaggio dei nuovi impianti.
Per il ripristino della pavimentazione, divenuto obbligatorio in seguito ai suddetti interventi, è stato scelto come materiale il pavimento in laminato ALFA
(tipo "parquet") ed è stato previsto l'inserimento, tra il piano esistente e i pannelli in HDF (High Density Fiberboard), di due sottopavimenti sovrapposti, uno in sughero da 2mm con funzioni di isolante termico e uno in polietilene da 200 micron con funzioni di isolamento dall'umidità di risalita.
La posa in opera del pavimento in laminato sarà di tipo flottante, attraverso il sistema di posa BETA, brevettato dalla stessa azienda produttrice ALFA, che non prevede l'utilizzo di collanti. Tale tipologia di posa in opera consente una facile rimozione dei singoli pannelli o il completo smantellamento della pavimentazione senza incorrere in alcun deterioramento dello stesso materiale ai fini di una successiva utilizzazione in altro ambiente.
Ciò premesso, considerata la particolarità dei materiali utilizzati e le caratteristiche dell'immobile, l'istante nutre dubbi sull'aliquota IVA applicabile e sulla possibilità di poter usufruire della detrazione del 55% per il risparmio energetico.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

Ai sensi del numero 127-terdecies) della Tabella A, parte III, del D.P.R. n. 633 del 1972, sono assoggettati all’aliquota Iva ridotta del 10% i beni finiti, escluse le materie prime e semilavorate, impiegati per la realizzazione degli interventi di recupero di cui all’art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della Legge n. 457 del 1978 (recupero e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, ristrutturazione urbanistica), esclusi gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo.
Per “beni finiti”, cui si applica l’aliquota Iva agevolata, si intendono, come precisato dal Ministero delle Finanze nella Circolare del 2 marzo 1994, n. 1, i beni che, anche successivamente al loro impiego nella realizzazione dell’intervento di recupero, non perdono la loro individualità, pur incorporandosi nell’immobile. Si richiama in proposito quanto già chiarito con la Circolare n. 14 del 17 aprile 1981, nella quale veniva precisato, tra l’altro, che non sono da considerare beni finiti quelli che, pur essendo prodotti finiti per il cedente, costituiscono materie prime e semilavorate per il cessionario (es. mattoni, maioliche, chiodi, etc.). Sono da considerare beni finiti, a titolo esemplificativo, gli ascensori, i montacarichi, gli infissi, i sanitari, i prodotti per gli impianti idrici, elettrici, a gas etc.
Nel caso in esame, dall’analisi della documentazione allegata emerge che l’intervento avviato dall’istante nella propria casa di abitazione rientra fra gli interventi di ristrutturazione edilizia di cui alla lettera d) dell’art. 31 della citata legge n. 457 del 1978, e cioè fra quegli interventi che, secondo la definizione della Circolare 24 febbraio 1998, n. 57, sono rivolti a trasformare un organismo edilizio mediante un sistema organico di opere che possono portare a un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente.
Ne consegue che l’intervento medesimo rientra, ai fini IVA, tra quelli contemplati dal numero 127-terdecies) della Tabella A, parte III, del D.P.R. n. 633 del 1972. Tuttavia, ai fini dell’applicazione dell’aliquota Iva agevolata, occorre verificare se l’acquisto del pavimento in laminato di tipo flottante, attraverso il sistema di posa BETA, brevettato dall’azienda produttrice ALFA, costituisca acquisto di bene finito.
A tal proposito, l’istante ha dichiarato che il suddetto “parquet” viene montato senza l’uso di collanti e, quindi, è suscettibile di essere smontato ed, eventualmente, riutilizzato.
A parere della scrivente, nonostante le caratteristiche sopra evidenziate, i pavimenti di cui trattasi sono pur sempre riconducibili alla categoria dei materiali di rivestimento e, in quanto tali, non possono essere considerati beni finiti. Le singole liste prefinite che compongono la pavimentazione, infatti, non sono di per sé elementi dotati di una propria individualità e autonomia funzionale e una volta smontate, anche se suscettibili di riutilizzazione, perderebbero le proprie caratteristiche strutturali di pavimentazione.
Tanto premesso, si ritiene che la cessione, anche nell’ambito di un intervento di ristrutturazione edilizia, del pavimento avente le caratteristiche sopra descritte debba essere assoggettata all’aliquota IVA ordinaria.
Il secondo quesito posto dall’istante concerne la possibilità di fruire, sempre in relazione all’intervento sopra descritto, della detrazione del 55% per il risparmio energetico.
Al riguardo, l’art. 1, comma 345, della Legge n. 296 del 2006, stabilisce che la detrazione dall’imposta lorda di una quota pari al 55% delle spese documentate, relative “ad interventi su edifici esistenti, parti di edifici esistenti o unità immobiliari, riguardanti strutture opache orizzontali (coperture e pavimenti) finestre comprensive di infissi, spetta (…) a condizione che siano rispettati i requisiti di trasmittanza termica U, espressa in W/m2k, della Tabella 3 allegata alla presente legge”.
Tali requisiti sono stati definiti dal decreto del Ministro dello sviluppo economico dell’11 marzo 2008, il cui allegato “B” indica i valori di trasmittanza termica delle strutture componenti l’involucro edilizio, distinguendo le strutture opache verticali da quelle orizzontali e, fra queste ultime, le coperture dai pavimenti; a proposito dei pavimenti, l’allegato precisa che deve trattarsi di “pavimenti verso locali non riscaldati o verso l’esterno”.
Si evidenza, inoltre, che l’Enea – ente preposto alla verifica e al controllo dei presupposti richiesti dalla norma agevolativa in ordine al conseguimento del risparmio energetico – nelle schede pubblicate sul proprio sito riguardanti la trasmittanza termica individua anche l’ipotesi del “pavimento contro terra”.
Si ritiene, quindi, che il “pavimento contro terra” sia riconducibile alle ipotesi di “pavimenti verso l’esterno” e sia, altresì, possibile fruire della detrazione in argomento per il rifacimento del pavimento contro terra, purché siano rispettati i requisiti di trasmittanza termica previsti dal citato decreto e gli ulteriori adempimenti posti a carico del contribuente per beneficiare della detrazione.

Lo staff di tusciafisco.it segnala la pubblicazione del Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate n. 94713 (download .pdf) del 25 giugno 2012, avente ad oggetto «Modalità e termini di comunicazione all'Anagrafe Tributaria dei dati relativi ai contratti stipulati dalle società di leasing, nonché dagli operatori commerciali che svolgono attività di locazione e/o di noleggio, ai sensi dell'articolo 7, dodicesimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605 e successive modificazioni. Modifiche al Provvedimento del 5 agosto 2011».

Il documento proroga il termine del 30 giugno 2012, previsto al punto 2.4 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 5 agosto 2011, al 29 ottobre 2012.

Circolare Agenzia Entrate n. 27/E del 21 giugno 2012 (Oggetto: «Imposta registro risposte a quesiti»)

Paragrafo 1 - ACCORDI DI SEPARAZIONE E DIVORZIO

2.1 Disposizioni patrimoniali in favore dei figli effettuate in adempimento di accordi di separazione e divorzio

D
: Si chiede di conoscere se per gli atti di trasferimento in favore dei figli effettuati nell’ambito dei procedimenti di separazione e divorzio possa trovare applicazione il regime di esenzione previsto dall’articolo 19 della legge n. 74 del 1987.
Tale disposizione prevede l’esenzione dall’imposta di bollo, di registro ed ogni altra tassa, tra l’altro, per “tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili del matrimonio…”.
Il quesito proposto riguarda, in particolare, il trattamento da riservare all’atto con il quale, nell’ambito di un accordo di separazione consensuale, un genitore, in qualità di proprietario della casa coniugale, dispone il trasferimento della nuda proprietà dell’immobile in favore dei figli.
R: L'articolo 19 della legge 6 marzo 1987, n. 74 dispone che “tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili del matrimonio nonché ai procedimenti anche esecutivi e cautelari diretti ad ottenere la corresponsione o la revisione degli assegni di cui agli artt. 5 e 6 della legge 1 dicembre 1970, n. 898, sono esenti dall'imposta di bollo, di registro e da ogni altra tassa".
Come precisato dalla Corte Costituzionale con sentenza 11 giugno 2003, n. 202, l’esigenza di agevolare l’accesso alla tutela giurisdizionale, che giustifica il beneficio fiscale con riferimento agli atti del giudizio divorzile, è altresì presente nel giudizio di separazione, in quanto finalizzato ad agevolare e promuovere, in breve tempo, una soluzione idonea a garantire l’adempimento delle obbligazioni che gravano sul coniuge non affidatario della prole.
Dal punto di vista oggettivo, le agevolazioni di cui al citato art. 19 si riferiscono a tutti gli atti, documenti e provvedimenti che i coniugi pongono in essere nell'intento di regolare i rapporti giuridici ed economici ‘relativi’ al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili dello stesso.
L’esenzione recata dal citato articolo 19 della legge n. 74 del 1987 deve ritenersi applicabile ad accordi di natura patrimoniale non soltanto direttamente riferibili ai coniugi (quali gli accordi che contengono il riconoscimento o il trasferimento della proprietà esclusiva di beni mobili ed immobili all’uno o all’altro coniuge – cfr. Cass. 17 febbraio 2001, n. 2347) ma anche ad accordi aventi ad oggetto disposizioni negoziali in favore dei figli.
Al riguardo, la Corte di Cassazione, con sentenza n. 11458 del 2005, ha precisato che “la norma speciale contenuta nell'art. 19 L. 6 marzo 1987, n. 74 (…) dev'essere interpretata nel senso che l'esenzione "dall'imposta di bollo, di registro e da ogni altra tassa" di "tutti gli atti, documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti del matrimonio" si estende "a tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di separazione personale dei coniugi", in modo da garantire l'adempimento delle obbligazioni che i coniugi separati hanno assunto per conferire un nuovo assetto ai loro interessi economici (Corte costituzionale 25 febbraio 1999, n. 41), anche con atti i cui effetti siano favorevoli ai figli (in questo senso già si era pronunciata la Corte costituzionale con sentenza 15 aprile 1992, n. 176, ma ancor più chiaramente e decisamente il principio è enunciato dalla sentenza della Corte costituzionale 11 giugno 2003, n. 202)".
La richiamata interpretazione giurisprudenziale si fonda sulla considerazione che gli accordi a favore dei figli, stipulati dai coniugi nella gestione della crisi matrimoniale, oltre a garantire la tutela obbligatoria nei confronti della prole, costituiscono, talvolta, l'unica soluzione per dirimere controversie di carattere patrimoniale.
Pertanto, l'esenzione fiscale prevista dall'articolo 19 della legge n. 74 del 1987 deve ritenersi applicabile anche alle disposizioni patrimoniali in favore dei figli disposte in accordi di separazione e di divorzio a condizione che il testo dell'accordo omologato dal tribunale, al fine di garantire la certezza del diritto, preveda esplicitamente che l'accordo patrimoniale a beneficio dei figli, contenuto nello stesso, sia elemento funzionale e indispensabile ai fini della risoluzione della crisi coniugale.

2.2 Trasferimento, nell’ambito degli accordi di separazione o divorzio, dell’immobile acquistato fruendo delle agevolazioni ‘prima casa’ anteriormente al decorso del quinquennio

D: Si chiede di conoscere se si verifica la decadenza dall’agevolazione ‘prima casa’, fruita in sede di acquisto dell’immobile, nel caso di trasferimento della casa coniugale, effettuato in adempimento di accordi di separazione e divorzio, da parte di uno o di entrambi i coniugi.
In particolare, viene chiesto di conoscere se si verifica la decadenza dall’agevolazione nel caso in cui, nell’ambito dell’accordo omologato dal tribunale, venga previsto che:
a) uno dei coniugi trasferisca all’altro, prima del decorso del termine di cinque anni dall’acquisto, la propria quota del 50% della casa coniugale, acquistata con i benefici ‘prima casa’;
b) in alternativa che entrambi i coniugi vendano a terzi la propria casa coniugale, prima del decorso di cinque anni dall’acquisto, con rinuncia da parte di uno dei coniugi a favore dell’altro all’incasso del ricavato della vendita.
R: La nota II –bis) all’articolo 1 Tariffa, parte prima, allegata al TUR dispone, al comma 4, la decadenza dalle agevolazioni ‘prima casa’ qualora si proceda al “… trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici … prima … del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto”.
Al verificarsi della decadenza, l’Agenzia delle entrate provvede al recupero della “differenza fra l'imposta calcolata in assenza di agevolazioni e quella risultante dall'applicazione dell'aliquota agevolata”, nonché all’irrogazione della sanzione amministrativa pari al 30 per cento e degli interessi di mora.
In caso di vendita dell’immobile nel quinquennio, la decadenza dall’agevolazione può essere evitata, in base a quanto previsto dalla citata nota II- bis), comma 4, dell’articolo 1, della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, qualora, entro un anno dall’alienazione, si proceda all’acquisto di un nuovo immobile da adibire ad abitazione principale.
In linea generale, pertanto, qualora si trasferisca l’immobile acquistato con le agevolazioni ‘prima casa’ e non si proceda all’acquisto entro l’anno di un nuovo immobile, da destinare ad abitazione principale, si verifica la decadenza dall’agevolazione fruita.
Con riferimento al quesito proposto, appare utile rilevare, tuttavia, che l’atto di trasferimento della quota del 50 per cento della casa coniugale, da parte di uno dei due coniugi all’altro, è effettuato in adempimento di un accordo di separazione o divorzio.
In relazione a tale trasferimento trova, quindi, applicazione il regime di esenzione previsto dall’articolo 19 della legge 6 marzo 1987, n. 74, secondo cui sono esenti dall’imposta di bollo, di registro e da ogni altra tassa “Tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili del matrimonio …”.
La giurisprudenza della Corte di Cassazione (cfr. sentenza n. 7493 del 22 maggio 2002 che richiama la sentenza n. 2347 del 2001) è ferma nello statuire che le agevolazioni in questione “… operano con riferimento a tutti gli atti e convenzioni che i coniugi pongono in essere nell’intento di regolare sotto il controllo del giudice, i loro rapporti patrimoniali conseguenti allo scioglimento del matrimonio, ivi compresi gli accordi che contengono il riconoscimento o il trasferimento della proprietà esclusiva di beni mobili ed immobili all’uno o all’altro coniuge”.
Come affermato dalla Corte Costituzionale (cfr. sentenza n. 202 dell’11 giugno 2003), il regime di esenzione disposto dall’articolo 19 risponde all’esigenza “… di agevolare l’accesso alla tutela giurisdizionale che motiva e giustifica il beneficio fiscale con riguardo agli atti del giudizio divorzile…” e “… di separazione, anche in considerazione dell’esigenza di agevolare e promuovere, nel più breve tempo, una soluzione idonea a garantire l’adempimento delle obbligazioni che gravano, ad esempio sul coniuge non affidatario della prole”.
Di fatto, a parere della Corte, con la richiamata disposizione, il legislatore ha inteso escludere da imposizione gli atti del giudizio divorzile (o di separazione), al fine di favorire una rapida definizione dei rapporti patrimoniali tra le parti.
In considerazione di tale principio, si ritiene, pertanto, che tale regime di favore possa trovare applicazione anche al fine di escludere il verificarsi della decadenza dalle agevolazioni ‘prima casa’ fruite in sede di acquisto, qualora in adempimento di un obbligo assunto in sede di separazione o divorzio, uno dei coniugi ceda la propria quota dell’immobile all’altro, prima del decorso del termine quinquennale.
Il trasferimento al coniuge concretizza, infatti, un atto relativo “al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili del matrimonio…”.
Si precisa che la decadenza dall’agevolazione è esclusa a prescindere dalla circostanza che il coniuge cedente provveda o meno all’acquisto di un nuovo immobile.
Tale interpretazione trova conferma in diverse sentenze delle Commissioni Tributarie. Si ricorda, in particolare la sentenza del 2 febbraio 2011 n. 8, con la quale la Commissione Trib. Centrale di Vicenza - sez. V ha ritenuto non applicabile il regime di decadenza previsto dalla citata nota II bis, comma 4, nel caso di trasferimento dell’immobile all’altro coniuge “… al fine di dare esecuzione agli accordi presi in sede di separazione consensuale tra i coniugi”.
La Commissione chiarisce che tale cessione “costituisce atto emanato in stretta esecuzione del decreto giudiziale di omologazione della separazione tra i coniugi, e le caratteristiche assolutamente peculiari del negozio ‘de quo’, che non ubbidisce a un ‘animus donandi’ ma alla volontà di definire i rapporti patrimoniali in seguito alla risoluzione del rapporto matrimoniale, sotto l’egida del Tribunale, giustifica la non riconducibilità della fattispecie nell’alveo della disposizione di cui al citato n. 4”.
A parere della scrivente, la decadenza dall’agevolazione ‘prima casa’ può essere esclusa anche nel diverso caso in cui l’accordo omologato dal tribunale preveda che entrambi i coniugi alienino a terzi la proprietà dell’immobile, con rinuncia da parte di uno dei coniugi a favore dell’altro, all’incasso del ricavato della vendita; in tal caso, tuttavia, la decadenza può essere esclusa solo nel caso in cui il coniuge - al quale viene assegnato l’intero corrispettivo derivante dalla vendita - riacquisti, entro un anno dall’alienazione, un altro immobile da adibire ad abitazione principale.
Infatti, ancorché in relazione all’atto di trasferimento dell’immobile a terzi non trovi applicazione il regime di esenzione previsto dall’articolo 19 della legge 6 marzo 1987, n. 74, (in quanto il contratto di compravendita non trova la propria causa nel procedimento di separazione e divorzio), occorre comunque considerare che, nel caso in esame, il coniuge tenuto a riversare le somme percepite dalla vendita all’altro coniuge non realizza, di fatto, alcun arricchimento dalla vendita dell’immobile. Il ricavato della vendita è, infatti, percepito interamente dall’altro coniuge in capo al quale resta fermo, conseguentemente, l’onere di procedere all’acquisto di un altro immobile, da adibire ad abitazione principale.
Si rileva, inoltre, che il coniuge cedente, sia nel caso in cui trasferisca la propria quota dell’immobile all’altro coniuge sia nel caso in esame in cui ceda a terzi l’immobile e riversi il ricavato della vendita all’altro coniuge, si priva del bene posseduto a favore dell’altro e, pertanto, non appare coerente un diverso trattamento fiscale delle due operazioni. Tale soggetto non è, quindi, tenuto ad acquistare un nuovo immobile per evitare la decadenza.
Come chiarito, sull’altro coniuge che percepisce l’intero corrispettivo della vendita incombe l’obbligo di riacquistare, entro un anno dall’alienazione, un altro immobile da adibire ad abitazione principale, secondo le regole ordinarie. Solo in tale ipotesi, non si verifica la decadenza dal regime agevolativo ‘prima casa’ fruito in relazione all’acquisto della casa coniugale.

Circolare Agenzia Entrate n. 27/E del 21 giugno 2012 (Oggetto: «Imposta registro risposte a quesiti»)

Paragrafo 3 - CESSIONE DI AREA GRAVATA DA VINCOLO DI INEDIFICABILITA’ ASSOLUTA ALLA QUALE RISULTA CONNESSO UN DIRITTO DI CUBATURA

3.1 Cessione di area gravata da vincolo di inedificabilità assoluta, in relazione alla quale sarà concesso da un Comune un diritto di cubatura su area ubicata in altri comprensori urbani.

D
: Si chiedono chiarimenti in ordine al trattamento fiscale applicabile ad un atto pubblico avente ad oggetto il trasferimento tra società di capitali di un’area gravata da vincolo di inedificabilità assoluta, che l’acquirente trasferirà successivamente al Comune a fronte del riconoscimento, da parte del comune stesso, di un diritto di cubatura di valore corrispondente all’area ceduta, collocato su un’area ubicata in altro comprensorio urbano.
R: L’articolo 36, comma 2, del DL 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, dispone che, ai fini dell’applicazione, tra l’altro, dell’IVA, dell’imposta di registro e delle imposte sui redditi “….un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”.
L’articolo 2, terzo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, nell’elencare le operazioni non considerate cessioni di beni ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto (per mancanza del presupposto oggettivo), individua, alla lettera c), “le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni”.
Sulla base del combinato disposto delle norme citate, l’imponibilità ai fini IVA è collegata alla destinazione edificatoria che il terreno possiede al momento della cessione.
Ai fini della determinazione del trattamento fiscale applicabile all’atto di trasferimento in esame, occorre tener conto del fatto che l’atto di cessione tra le due società non ha ad oggetto esclusivamente l’area gravata da vincolo di inedificabilità ma, altresì, l’aspettativa connessa alla futura “compensazione edificatoria”, in virtù della quale la società proprietaria, a fronte della successiva cessione dell’area non edificabile – in favore del comune – riceverà da quest’ultimo una cubatura di valore corrispondente, collocata su un’area ubicata in altri comprensori urbani.
Pertanto, nell’ipotesi in cui il contratto di compravendita consenta di distinguere la parte di corrispettivo ascrivibile alla cessione del terreno non suscettibile di utilizzazione edificatoria dalla parte riconducibile alla cessione della futura cubatura nella nuova localizzazione, si ritiene applicabile il seguente trattamento tributario.
La parte di corrispettivo ascrivibile alla cessione di terreni non edificabile va assoggettata ad imposta di registro nella misura proporzionale dell’8 per cento, come previsto dall’articolo 1, comma 1, della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, mentre il residuo importo del corrispettivo, riconducibile alla cessione dei diritti edificatori nella nuova localizzazione, rientra, in base all’articolo 2 del DPR n. 633 del 1972, nel campo di applicazione dell’IVA e sconta, pertanto, l’imposta con applicazione dell’aliquota ordinaria del 21 per cento.
Laddove le parti, invece, non operino alcuna distinzione nell’ambito del corrispettivo dovuto, l’intera operazione deve essere assoggettata ad imposta di registro nella misura ordinaria dell’8 per cento, come previsto dal citato articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR.

Circolare Agenzia Entrate n. 25/E del 19 giugno 2012 (Oggetto: «Risposte a quesiti posti dalla stampa specializzata»)

Paragrafo 6 - Società di comodo

6.1 Riporto perdite – Limiti di utilizzo da parte di società di comodo

Domanda

Si chiede come operino i due limiti per l’utilizzo di perdite pregresse da parte delle società di capitali “non operative” previsti, rispettivamente, dall’articolo 23, comma 9 del D.L. 98 del 2011 e dall’articolo 30, comma 3, lettera c), della legge n. 724 del 1994. Si chiede in particolare se la compensazione della perdita pregressa possa effettuarsi, dal 2011, per un importo pari al minore tra: a) 80% del reddito complessivo; b) eccedenza del reddito complessivo sul reddito minimo. Esempio: perdita riportabile 100; reddito complessivo 70; reddito minimo 30. Vale il limite
dell’eccedenza sul reddito minimo (pari a: 70 – 30 = 40) in quanto inferiore all’80% del reddito complessivo (pari a: 70 x 80% = 56). La società compensa la perdita per un importo di 40, dichiara un imponibile di 30 pari al reddito minimo, che risulta superiore al 20% del reddito complessivo. Perdita residua ancora riportabile: 60.

Risposta
Il limite alla riportabilità delle perdite stabilito dall’articolo 23, comma 9 del D.L. n. 98 del 2011 (che ha modificato l’art. 84 del TUIR) e quello speciale previsto per le società non operative dall’articolo 30, comma 3, lettera c), ultimo periodo, della legge n. 724 del 1994, trovano entrambi applicazione per le società non operative (quelle che si connotano come “non operative” sia ai sensi del citato articolo 30 sia ai sensi dell’articolo 2, commi 36-decies e ss., del D.L. n. 138 del 2011). Le perdite relative ai precedenti periodi d’imposta (perdite pregresse) delle società non operative potranno essere utilizzate in diminuzione dal reddito imponibile, con due limitazioni: (a) le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l’ottanta per cento del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 84, comma 1, del TUIR; (b) le perdite pregresse effettivamente utilizzabili, nei limiti di quelle determinate sub (a), possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito imponibile eccedente quello minimo presunto, ai sensi dell’articolo 30, comma 3, della legge n. 724 del 1994 (vedi in proposito quanto già chiarito nella circolare n. 5/E del 2 febbraio 2007). Quanto al limite sub (a), il “reddito imponibile” rilevante ai fini del calcolo dell’ottanta per cento è rappresentato dall’intero importo del reddito imponibile del periodo d’imposta.
Nell’esempio descritto nella domanda, 70 sarà il reddito imponibile su cui calcolare l’ottanta per cento; di conseguenza, il reddito astrattamente compensabile con le perdite pregresse sarà pari a 56 (ossia, l’80% di 70) nei limiti del reddito minimo di 30 (limite c.d. effettivo). Pertanto, la società “non operativa” dichiarerà un reddito imponibile pari 30, con una perdita residua riportabile a nuovo per 60 (ossia, 100 meno le perdite utilizzate in compensazione per 40, su un totale “astrattamente” disponibile di 56).
Si deve evidenziare che con l’eliminazione del limite quinquennale al riporto delle perdite e la contestuale introduzione di una riportabilità illimitata (nel tempo) delle medesime, anche le società non operative “congeleranno” le proprie perdite realizzate in periodi in cui erano considerate “operative”, in attesa di utilizzarle nei periodi in cui ritorneranno ad essere “operative” ovvero, ancorché rimangano non operative, nel caso in cui conseguano un reddito imponibile superiore quello minimo presunto, con i limiti sopra indicati.

6.2 Applicabilità della disciplina a soggetti in perdita per tre periodi

Domanda

Con la manovra di ferragosto sono state approvate le disposizioni che vanno a integrare la disciplina normativa che riguarda le cosiddette società di comodo coinvolgendo, a partire dal 2012, anche le società che per tre periodi d’imposta consecutivi hanno dichiarato una perdita fiscale. La norma prevede almeno uno storico di 3 periodi d’imposta rispetto a quello di applicazione, il quarto, per cui sembrerebbe ragionevole ritenere che i soggetti con una anzianità inferiore a questo periodo minimo non siano coinvolti dalle nuove disposizioni ferma restando la possibilità di applicare nei loro confronti la disciplina ordinaria delle società non operative. E’ corretta questa affermazione?

Risposta
È corretta. Le disposizioni in materia di società c.d. in perdita sistematica ex articolo 2, commi 36-decies e ss., del D.L. n. 138 del 2011 presuppongono un c.d. “periodo di osservazione” di tre anni; nei confronti di quelle società che non hanno un’anzianità di almeno tre periodi d’imposta, pertanto, la disciplina sulle società c.d. in perdita sistematica non trova applicazione. Ciò non esclude che per le stesse società la disciplina delle società “di comodo” prevista dall’articolo 30 della legge n. 724 del 1994 possa trovare applicazione, qualora ne ricorrano i presupposti ivi previsti.

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